Sayı: 2023-6
Konu: 21 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği Yayımlandı
Mart 2023 tarihli ve 32119 sayılı Resmî Gazete’de 21 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği yayımlandı.
Bu Tebliğde; nakdi sermaye artışında faiz indirimi, İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların elde ettikleri kazançlarda indirim ve sermaye azaltımında vergileme konularında açıklamalara yer verilmiştir.
Bu Tebliğin, daha önce kamuoyu ile paylaşılmış taslak metninde, kârın sermayeye ilavesi nedeniyle bedelsiz hisse senedi alan kurumlar vergisi mükelleflerinin kâr payı elde ettiğini belirten mevcut tebliğ hükmünün değiştirilmesi öngörülmekteydi; ancak nihai halinde bu düzenlemeye yer verilmemiştir.
Tebliğ ile yapılan açıklamalardan öne çıkan hususlar ise aşağıdadır
1- Sermaye Artırımında İndirim Uygulamasına İlişkin Düzenleme
Bilindiği üzere, nakdi sermaye artışında faiz indirimine ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10-1/ı maddesinde;
- 26.10.2021 tarihli 7338 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, nakdi sermaye artışında faiz indirimi uygulamasında %50 oranı yurt dışından gelen sermaye payları için %75 olarak belirlenmiş,
- 5.7.2022 tarihli 7417 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, indirim düzenlemesindeki süresiz yararlanma hakkı, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen 4 hesap dönemi dikkate alınarak sınırlandırılmış; ayrıca bu değişiklik hükmünün, değişiklik öncesinde yapılan nakit sermaye artışları için de 5 hesap dönemi için uygulanacağı düzenlenmiştir.
Bu Tebliğ ile yukarıda yer alan düzenlemelere ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Buna göre;
- Sermaye şirketleri, anılan indirim uygulamasından, 5/7/2022 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri nakdi sermaye artışları üzerinden, nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanabileceklerdir.
- Mükelleflerce nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap dönemi dâhil beş hesap dönemi boyunca kazancın yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan söz konusu indirim tutarı, herhangi bir süre sınırlaması olmaksızın ve endekslemeye tabi tutulmaksızın sonraki dönemlerde indirim konusu yapılabilecektir.
- İndirim tutarının hesaplanmasında TCMB tarafından yararlanılan yıl için en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınacağından, sadece yıllık hesap dönemi itibarıyla bu indirimden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.
2- İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde Faaliyette Bulunan Kurumların Elde Ettikleri Kazançlarda İndirim
26/11/2022 tarihli 7421 Sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendi ile 22/6/2022 tarihli ve 7412 sayılı İstanbul Finans Merkezi Kanunu hükümlerine göre katılımcı belgesi alarak İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların, münhasıran bu faaliyet kapsamında yurt dışından satın alınan malları Türkiye’ye getirilmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık etmelerinden sağladıkları kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Yapılan bu düzenlemeye ilişkin Tebliğde yapılan açıklamalardan öne çıkan hususlar aşağıdaki gibidir:
Kurumların söz konusu indirimden yararlanabilmeleri için;
- Katılımcı belgesi almak suretiyle İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunmaları,
- Kazancın yurt dışından satın aldıkları malları Türkiye’ye getirmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım ve satımlarına aracılık etmelerinden elde edilmiş olması,
- Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması,
- Aracılık faaliyetine ilişkin malların satıcısı ve alıcısının Türkiye'de olmaması gerekmektedir.
Ayrıca;
- İstanbul Finans Merkezi Kanununa göre katılımcı belgesini almak suretiyle Bölgede faaliyette bulunan şirket veya şubelerin, yurt dışından satın alınan malları Türkiye’ye getirilmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık etmelerinden elde ettikleri kazançlarına madde kapsamında indirim uygulanacak olup, Bölge dışında gerçekleştirilen söz konusu faaliyetlerden ya da Bölgedeki diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara ise indirim uygulanması söz konusu olmayacaktır.
- Yurt dışından satın alınan malların Türkiye’ye getirilmeksizin yurt dışında satılmasından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık edilmesinden sağlanan kazançların elde edildiği dönemde kurum kazancına dâhil edilmesi zorunlu olup bu kazançların kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı için indirimden yararlanılmayacaktır. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen kazançlar, daha sonraki yıllarda Türkiye’ye transfer edilse dahi anılan indirimden faydalanılamayacaktır.
- İndirime konu kazanç ile buna bağlı olarak kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, indirim kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı defterlerde izlenmesi ve indirim kapsamında olan faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.
- Söz konusu indirimden yararlanan şirketlerin indirime konu faaliyetleri dışındaki diğer gelirleri (kasadaki nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler gibi) ile olağan dışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
3) Sermaye azaltımında vergileme
09/11/2022 tarihli R.G’de yayımlanan 7420 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/B maddesiyle sermaye azaltımında vergilemenin; sermaye unsurlarının sermayeye ilavesinden itibaren 5 yıl dolmadan veya 5 yıl sonra azaltmaya bağlı olarak iki farklı şekilde yapılması düzenlenmiştir.
Buna göre;
a) Sermayeye aktarılan çeşitli kaynakları aktarıldığı tarihten itibaren 5 yıl boyunca sermaye azaltımı yapmayan kuramlarda, bu sürenin sonunda sermaye azaltılmışsa, işletmeye konulan nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilerek vergilendirme yapılacağı,
b) Sermayeye aktarılan çeşitli kaynakları aktarıldığı tarihten itibaren 5 yıldan önce sermaye azaltımı yapan kurumlarda, azaltılan sermayenin öncelikle;
- Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına /ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan (kurumlar vergisi ve gelir vergisi stopajı hesaplanacaktır),
- Daha sonra, sadece kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden (gelir vergisi stopajı hesaplanacaktır),
- Son olarak ise başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayeden (herhangi bir vergilendirme yapılmayacaktır),
oluştuğu kabul edilerek vergilendirme yapılacağı,
c) Yapılan sermaye azaltımında sermayeye eklenen kaynakların bazılarının 5 yıllık süreyi aşması bazılarının ise aşmaması durumunda ise söz konusu kaynaklardan öncelikli olarak sermayeye ilave edilme tarihi 5 yılı geçmemiş olanların çekildiği kabul edileceği,
d) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, azaltıma konu edilen sermaye unsurları da yukarıda belirtilen hükümler kapsamında tespit edileceği; ancak bu tutarlar üzerinden kâr dağıtımı veya ana merkeze aktarılan tutar kapsamında vergi kesintisi yapılmayacağı,
düzenlenmiştir.
Tebliğde yukarıdaki durumlara göre örneklere yer verilmiştir.
Bunun yanında ayrıca Tebliğde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20’nci maddelerine göre yapılan devir, tam bölünme ve kısmi bölünme halinde;
- Her üç halde de (devir nedeniyle yapılan tasfiyesiz infisah, tam bölünme halinde yine tasfiyesiz infisah, kısmi bölünme halinde iştirakten gelen hisselerin bölünen şirkette kalmayıp onun ortaklarına verilmesi nedeniyle yapılan sermaye azaltımı hallerinde) devir ve bölünme tarihinde bir vergileme yapılmayacağı,
- Devrolan veya bölünen şirketin sermaye terkibinin devralan şirketlerde takip edileceği, devralan şirketlerin sermaye azaltmaları halinde vergilemenin bu tarihlerde yapılacağı,
- Devrolan veya bölünen şirketlerin sermayesinde yer alan unsurların bu şirketlerin sermayesinde geçirdikleri sürelerin, devralan şirketlerde de hesaba katılacağı,
- Tam ve kısmi bölünme halinde bölünen şirketteki sermaye terkibinin, devralan şirketlerde devralınan sermaye nispetinde devralınmış sayılacağı
hususları belirtilmiştir.
Örneğin, kısmi bölünen şirketin 100 birimlik sermayesi içerisinde 40 birimlik nakit ve 60 birimlik enflasyon düzeltme farkı kaynaklı sermaye varsa ve bu şirket bölünme nedeniyle 20 birim sermaye azaltımı yapmışsa, bu sermayeyi devralan şirketteki 20 birimlik sermayenin %40 lık bölümü olan 8 birim nakdi, %60 lık bölüm olan 12 birimlik de enflasyon düzeltmesi kaynaklı sermayenin varlığı kabul edilecektir. Devralan şirket eğer bu 20 birimlik sermayesini azaltırsa ve bölünen şirkette geçen süreler dahil beş tam yıllık süre tamamlanmamışsa azaltılan sermayenin öncelikle bu 12 birimlik enflasyon düzeltmesi kaynaklı sermayeden varsa kalan kısmının nakdi sermayeden olduğu kabul edilecektir. Eğer beş tam yıllık süre geçmişse bu defa azaltılan sermayenin %60 lık kısmının enflasyon düzeltme kaynaklı, %40 lık kısmının ise nakdi kaynaklı sermaye olduğu kabul edilecektir.
Ayrıca şirketlerin sahibi bulunduğu kendi hisse senetlerinin iptali amacıyla sermaye azaltımı yapmaları halinde;
Ortaklardan satın alma bedeliyle hisselerin nominal bedeli arasındaki fark üzerinden GVK’nın 94’üncü maddesine göre yapılacak stopajdan başka (%15 olan bu stopaj oranı 14.02.2023 tarihli 32104 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6791 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 14.02.2023 tarihinden itibaren %0 olarak belirlenmiştir) nominal bedel içerisinde yer alan sermaye unsurlarının terkibine ve sermaye azaltım tarihine göre yukarıdaki esaslara göre vergileme yapılacaktır.
Saygılarımla,
Uğur DOĞAN
Yeminli Mali Müşavir