Sayın ilgili,
23 seri nolu Tebliğde özetle; yurt içi asgari kurumlar vergisi, serbest bölge istisnası, üretim ve ihracat kazançlarına uygulanan vergi indirimi, şirket devirlerinde finansman giderlerinin indirim konusu yapılması, fon ve ortaklıklara uygulanan kurumlar vergisi istisnasının gayrimenkul kazançlarının kâr dağıtımına bağlanması, yatırım teşvik belgeleri kapsamında hak edilen yatırıma katkı tutarlarının vergi borçlarından mahsup edilmek suretiyle kullanımına ilişkin açıklamalara ve bu konulara dair örnek uygulamalara yer verilmiştir.
Bir önceki sirkülerimizde “yurt içi asgari kurumlar vergisi” ve “yatırım teşvik belgeleri kapsamında hak edilen yatırıma katkı tutarlarının, vergi borçlarından mahsup edilmek suretiyle kullanımı” na ilişkin açıklamalarımıza yer vermiştik. Bu sirkülerimizde de tebliğde yer alan diğer konular özetlenmiştir.
1- İştirak Kazançları İstisnası
Bu Tebliğ ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.1. İştirak Kazançları İstisnası” başlıklı bölümü; girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirlerin istisna kapsamına alınması, fon ve ortaklıkların taşınmaz gelirlerinin dağıtımına ilişkin getirilen yeni şartlar ve bu düzenlemelere yönelik eklenen örnekler doğrultusunda revize edilmiştir.
Değiştirilen metinde;
- Girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ve bu fonların katılma paylarının Vergi Usul Kanunu’nun 279. maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları da kurumlar vergisinden istisna edilen gelirler arasında sayılmıştır.
- 7524 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik uyarınca, fon ve ortaklıkların (emeklilik fonları hariç) iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmesi için, taşınmaz gelirlerinin %50'sinin dağıtılması şartına yer verilmiştir.
Buna göre, kar dağıtımı şartını sağlayan ve söz konusu istisnadan faydalanan bu fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları iştirak kazancı istisnasına konu edilemeyecektir. Kar dağıtımı şartını sağlayamayan ve söz konusu istisnadan faydalanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları ise iştirak kazancı istisnasına konu edilebilecektir. İstisnadan faydalanamayan fon ve ortaklık kazançlarına ilişkin karın izleyen dönemlerde dağıtıldığı durumlarda da, kar payını elde eden kurum tarafından karın elde edildiği dönemde iştirak kazancı istisnasından yararlanılabilecektir.
Yatırım fon ve ortaklıkları, taşınmazlardan elde etmiş olduğu kazancının %50’sini ortaklarına kar payı olarak dağıtması durumunda, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi hükmüne göre istisnadan yararlanabilmekte olup, taşınmazlardan elde etmiş oldukları kazanç üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesine göre asgari kurumlar vergisi ödemeleri gerekmektedir. Yatırım fon ve ortaklıklarından kar payı elde eden kurumlar vergisi mükelleflerinin, kar payı dağıtımına esas kazançları, fon ve ortaklık bünyesinde genel kurumlar vergisi oranında kurumlar vergisine tabi tutulmadığı için, elde ettikleri kar payının tamamını iştirak kazançları istisnasına konu etmeleri mümkün değildir. Ancak, yatırım fon ve ortaklıkları tarafından ödenen asgari kurumlar vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kar payına isabet eden kısmının tabi olunan kurumlar vergisi oranı dikkate alınarak hesaplanan kazanç kısmı için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkündür.
2- Türkiye’de kurulu fonlar ile yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna
7524 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik uyarınca, 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, fon ve yatırım ortaklıklarının kazançlarına istisna uygulanabilmesi için, fon ve ortaklıkların (emeklilik yatırım fonları hariç) sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançların %50’sini kar payı olarak dağıtmaları şartı getirilmiştir. Bu kar dağıtımı, kazancın elde edildiği hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar yapılmalıdır. Bu süre içerisinde belirtilen orana kadar karın ortaklara dağıtılmaması durumunda, istisnadan faydalanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır.
Bu Tebliğ ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin "5.5. Türkiye’de kurulu fonlar ile yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna" başlıklı bölümünün sonuna yeni paragraflar eklenmiştir.
Buna göre;
Dağıtılması gereken kazanca dahil olan taşınmaz gelirleri şunlardır:
- Taşınmaz alım satım kazançları,
- Kira gelirleri,
- Taşınmaza dayalı hakların devir ve temlikinden elde edilen kazançlar,
- Taşınmaz inşaat projelerinden elde edilen gelirler,
- Taşınmaz işletme gelirleri gibi doğrudan taşınmazlardan elde ettikleri kazançlar.
Bu şart, yalnızca taşınmazlardan elde edilen kazançlar için geçerli olup, diğer gelirlerin dağıtılması zorunlu değildir. Ancak kar dağıtım şartı sağlanmadığında, taşınmaz gelirleri dahil tüm gelirler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Kar dağıtımına konu kazanç, bahse konu taşınmazlardan elde edilen kazançlara yönelik olup bu gelirler dışındaki kazançların dağıtım zorunluluğu bulunmamaktadır. Kar dağıtım şartının sağlanmaması durumunda, taşınmaz gelirleri dahil tüm gelirler için istisnadan yararlanılamayacaktır.
Kazancın öngörülen süreden sonra dağıtıldığı durumlarda anılan istisnadan yararlanılamayacaktır.
Faaliyet alanı gereği portföyüne veya aktifine taşınmaz dahil edemeyen ve inşaat projeleri yapamayan fon ve ortaklıkların bahse konu gelirleri bulunmayacağından, bu fon ve ortaklıklar için kar dağıtımı şartının aranmayacağı tabiidir.
Dağıtılması gereken kazancın tespitinde, kurumların Türk Ticaret Kanunu uyarınca ayırması zorunlu olan kanuni yedek akçeler dikkate alınabilecek ve taşınmaz gelirlerine isabet eden kanuni yedek akçe tutarı düşüldükten sonraki kazancın %50’si dağıtıma konu edilecektir.
Fon ve ortaklıklar 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca mali tablo¬larını enflasyon düzeltmesine tabi tutmakta, ancak anılan Kanunun geçici 33 üncü maddesi hükmü uyarınca, 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar veya zararları kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alamamaktadır. Ancak dönem karı, enflasyon düzeltmesi sonucuna göre belirlenmektedir.
3- İştirak hissesi alımı nedeniyle yüklenilen finansman giderlerinin devir sonrası da indirimine imkân tanınması
7440 sayılı Kanun’la, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin üçüncü fıkrasında yapılan değişiklikle, Kanun’un 19. maddesi kapsamında yapılan devirde, iştirak hissesi veya pay alımı dolayısıyla yapılan devir sonrasına ait finansman giderleri, devralan şirkette gider olarak dikkate alınabileceği düzenlenmiştir.
Bu Tebliğ ile konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamında;
- iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya
- iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi
devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan, devir sonrasına tekabül eden ve 1/1/2023 sonrası ortaya çıkan finansman giderlerinin, devralan şirkette indirim konusu yapılması mümkün olacaktır.
4- Yurt Dışı İştirakin Ödenmiş Sermayesinin En Az %50’sine Sahip Olunması Durumunda İstisna Uygulaması
7491 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, yurt dışında yerleşik anonim veya limited şirketlerin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olan ve elde ettiği kazancı Türkiye’ye transfer eden kurumlar, bu kazançlarının %50’sini kurumlar vergisinden istisna edebilecektir.
Bu istisnadan faydalanılabilmesi için;
- İştirak edilen şirketin yurt dışında mukim anonim veya limited şirket statüsünde olması,
- İştirak edilen şirketin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması,
- Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,
şarttır. İstisnadan faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır.
İstisna uygulamasına yönelik ödenmiş sermayenin en az %50’sine sahip olma şartı açısından, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla geçerli olan oran dikkate alınacaktır.
Söz konusu kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı için anılan istisnadan yararlanılamayacaktır.
Tebliğde, iştirak edilen yurt dışı mukim kurumlardan elde edilen iştirak kazançları dolayısıyla yurt dışında ödenen ve istisna kazanca tekabül eden kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’deki kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilemeyeceği; diğer taraftan, istisna kapsamında değerlendirilmeyen iştirak kazancının %50’lik kısmı için yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler ise ilgili hesap döneminin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebileceği belirtilmiştir.
5- Taşınmazların Satışında İstisna Uygulaması
7456 sayılı Kanunla kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerine yönelik istisna uygulaması kaldırılmıştır. Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunun geçici 16’ncı maddesinde, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümlerin uygulanmaya devam edileceği ancak söz konusu istisna oranının %25 olacağı hükmüne yer verilmiştir.
Tebliğde, bu konuya ilişkin olarak yukarıdaki çerçevede açıklamalara yer verilmiştir.
6- Girişim sermayesi yatırım fonları katılma payları
Bu Tebliğ ile aynı tebliğe “5.6.2.2.4. Girişim sermayesi yatırım fonları katılma payları” başlıklı bölüm eklenmiştir.
Buna göre, Sermaye Piyasası Kurulundan izin alarak faaliyette bulunan girişim sermayesi fonlarının katılma paylarının satışından elde edilecek kazançların %75’i, bu bölümde öngörülen diğer şartların da sağlanması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
7- Serbest Bölgelerde Yalnızca Yurt Dışına Satıştan Elde Edilen Kazançlara İstisna Uygulanması
7524 sayılı Kanunla, 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yalnızca yurt dışına satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesna tutularak, imal edilen ürünlerin yurt içine satışı istisna kapsamından çıkarılmıştır.
Tebliğde bu konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
-Serbest bölgelerde imal edilen ürünlerin 1/1/2025 tarihinden itibaren yurt içine satışından elde edilen kazançlara kurumlar vergisi istisnası uygulanmayacaktır.
-Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların ürünlerini, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslim etmeleri de yurt dışına satış olarak değerlendirilecektir. Bu şekilde ihracat kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istisnadan yararlanması mümkün değildir.
Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak değerlendirilecektir.
Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.
Ancak,
-Üretim dışı faaliyetlerden,
-Serbest bölge dışında üretilen malların satışından,
-Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından,
-Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından,
elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
İstisna uygulamasında, imal edilen ürünlerin sadece yurt dışına yapılan satışından elde edilen kazanç kısmı dikkate alınacaktır.
Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde ettikleri kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için;
- Bölgelerde “imalat” faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini,
- Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini,
- İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi,
yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, durum değişikliklerinde ise (yeni bir alanda imalata başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra) değişikliği müteakiben verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde, ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.
8- Türkiye’den yurtdışı mukimi kişi ve kuramlara verilen hizmetler
Türkiye’de yerleşik olmayan yabancı kişi ve kuruluşlara verilen bazı hizmetlerde (mimarlık, mühendislik, yazılım vb.) 2012'den itibaren elde edilen kazançların %50’si kurum kazancından indirilebiliyordu. 7491 sayılı Kanun ile 1/1/2023'ten itibaren ise bu oran %80’e çıkarıldı. Ancak, bu indirimden yararlanabilmek için kazançların, ilgili dönem beyannamesi verilmeden önce Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.
Bu Tebliğ ile aynı Tebliğin “10.5. Türkiye’den yurtdışı mukimi kişi ve kuramlara verilen hizmetler” başlıklı bölümü değiştirilmiş, söz konusu %50 oranı %80 olarak revize edilmiştir.
Ayrıca Tebliğde 1/1/2023'ten itibaren elde edilen kazançların indirimden yararlanabilmesi için, bu kazançların tamamının yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmesi gerekmektedir. Kazançların yalnızca bir kısmının transfer edilmesi halinde, indirimden hiç yararlanılamaz. Ayrıca, kazançlar belirtilen süre dışında transfer edilirse, daha sonraki dönemlerde de bu indirim uygulanmaz.
9- Taşınmazların bölünme kapsamından çıkarılması
7456 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, 1/1/2024 tarihi itibariyle, taşınmazlar bölünme kapsamından çıkarılmıştır.
Bu Tebliğ ile aynı tebliğin, “19.2.2.3. İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi” başlıklı bölümü revize edilerek, "Taşınmaz" ifadesi bu bölümden tamamen çıkarılmıştır.
10- Kurumlar vergisi oranı ve geçici vergi
Bilindiği üzere, 15/7/2023 tarihli R.G’de yayımlanan 7456 Sayılı Kanun ile kurumlar vergisi oranı %25 olarak belirlenmiş olup, söz konusu oranın; bankalar, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumlan ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketlerinin kurum kazançları için %30 şeklinde uygulanması düzenlenmiştir.
Ayrıca, 2/8/2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 Sayılı Kanun ile yap-işlet-devret modeli ve kamu-özel iş birliği projeleri kapsamında elde edilen kazançlar için de kurumlar vergisi oranı %30’a yükseltilmiştir.
Bu Tebliğ ile, aynı Tebliğ'in "32.1. Kurumlar Vergisi Oranı ve Geçici Vergi" başlıklı bölümünde, yukarıda belirtilen düzenlemeler doğrultusunda değişiklik yapılmıştır.
11- İhracat yapan kurumlar ile üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlarda kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması
7456 Sayılı Kanun ile ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına uygulanan 1 puan indirim 5 puana yükseltilmiş, imalat faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanan 1 puanlık indirimde ise herhangi bir değişiklik yapılmamıştı.
Bu Tebliğ ile, aynı Tebliğ'in “32.1.2. İhracat yapan kurumlar ile üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlarda kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması” başlıklı bölümündeki açıklama ve örnekler yukarıda yer alan düzenlemeler doğrultusunda revize edilmiştir.
12- İhracatı Geliştirme Anonim Şirketi ile Katılım Finans Kefalet Anonim Şirketi'ne İlişkin Düzenlemeler
7341 sayılı Kanun ile 5910 sayılı Kanun'un 18. maddesine eklenen düzenlemeyle, ihracatçıların finansman ihtiyaçlarını karşılamak ve teminat yetersizliği yaşayan ihracatçılar lehine ihracat kredilerine kefalet vermek amacıyla kurulan İhracatı Geliştirme Anonim Şirketi'ne kaynak sağlanması amacıyla ihracat işlemleri üzerinden FOB bedelin onbinde üçüne kadar ödeme yapılması öngörülmüştür. Ayrıca, hizmet sektörlerinden, on altı yaşından büyükler için uygulanan aylık asgari ücretin on katına kadar, Ticaret Bakanlığı tarafından yıllık cirolara göre belirlenen tutarda ilave yıllık aidat tahsil edilmesi de düzenleme kapsamında yer almıştır. Aynı zamanda, bu şirketler, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi uyarınca kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
Tebliğde yapılan açıklamalara göre, İhracatı Geliştirme Anonim Şirketi'nin bu muafiyeti, sadece kuruluş amacına uygun işleri ile sınırlı olmak kaydıyla geçerlidir. Ayrıca, 7491 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, Katılım Finans Kefalet Anonim Şirketi de aynı şekilde kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
Saygılarımla,
Yeminli Mali Müşavir